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《民法典》保理新规纳入增值税立法的思考

发布日期:2020-01-12     来源: 税务研究     点击次数: 90次

一、问题的提出



当前我国学术研究中对保理的定义多基于《国际保理通则》和《商业银行保理业务暂行管理办法》之规定,将保理定义为以债权人应收账款债权转让为前提,集应收账款催收、管理、坏账担保及融资于一体的综合性金融服务。当前,我国保理行业已经进入了快速发展时期,2019年保理市场规模约4,186亿欧元。

面对保理行业的法制需求,《民法典》对此及时作出了反应,在第三编“合同”的第二分编“典型合同”部分中设立第十六章“保理合同”,对保理交易进行定性。《民法典》将保理合同定性为围绕着应收账款债权转让展开的一系列法律关系的集合,以应收账款债权转让为要素,以资金融通、应收账款管理或催收、应收账款债务人付款担保等综合金融服务为偶素。同时,根据保理人是否对应收账款债权享有追索权,可将保理分为有追索权保理与无追索权保理。有追索权保理的保理人在实现债权时,可依约向应收账款的债权人或债务人主张权利。其中,可向应收账款债权人主张返还保理融资款本息或者回购应收账款债权,亦可以向应收账款债务人主张应收账款债权。向应收账款债务人主张应收账款债权的,取得超过保理融资本息和相关费用的部分,需要返还给应收账款债权人。无追索权保理的保理人只能向应收账款债务人主张应收账款债权,但是此时保理人取得超过保理融资款本息和相关费用的部分,无须向应收账款债权人返还。本文的讨论亦是在此分类基础上展开。

民法定性下的保理服务,还只是“潜在的”课税对象,还需要经过税法的定性与调整。纳税人履行相应纳税义务后,才能够获得可以自由支配、具有稳定性和终局意味的收入。即保理收入成为纳税人具有完全支配权的财产之前,需要经过民法和税法的两次定性调整。当前,在税法领域,增值税规范仅对保理合同中的综合性金融服务作出明确规定,认定其属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称《通知》)列明的“直接收费金融服务”,收入适用6%的税率。而现有增值税征税范围的规定中并没有与保理中的债权转让对应的概念,亦没有相关细则进行明确规定。当前,有追索权保理中的债权转让多被认定为贷款服务,其取得的利息收入全额缴纳增值税,且不得抵扣,与营业税时期差额纳税的规定相比,税负增加。此外,各地税务机关对无追索权保理的增值税税法适用存在分歧。实践中,有的根据税收法定原则,将无追索权保理中的债权转让认定为增值税不征税收入;还有的根据实质课税原则将其认定为金融商品转让,对债权转让收入征税。同一交易承担不同税负,减损了税法的公平性。实践中有追索权保理税负过重和无追索权保理增值税应税性模糊的问题,成为我国保理行业发展的阻力。正是基于此,本文以保理交易中的债权转让的增值额为研究对象,对交易实质进行定性,并进行相关增值税立法分析。

《民法典》设立“保理合同”和增值税立法是解决保理交易中债权转让增值税定性模糊和税负不合理问题的契机。《民法典》时代的增值税立法需要根据保理交易中债权转让的实质进行定性,在明确有追索权保理和无追索权保理中债权转让实质区别的基础上,分别确定该保理收入是否属于增值税应税销售收入,从而确定适用税目、计税方法及相关征管规范。由此,以增值税立法的完善助力税法对《民法典》的有效回应。


二、有追索权保理的

增值税税法适用


(一)有追索权保理的增值税定性

有追索权保理中的债权转让可以分解成债权转让与债权实现两个交易环节。一个是债权转让环节。保理人负有按照合同约定支付应收账款对价(一般低于应收账款)给应收账款债权人的义务。另一个是债权实现环节。保理人受让债权后成为实际债权人,可以要求应收账款债务人履行债务,也可以要求应收账款债权人返还本息或回购债权。在这一交易中,保理人形式上受让了债权并获得债权实现收入,实质上则是在债权转让环节,以应收账款债权为抵押,向债权人提供了贷款服务,并在债权实现环节获得贷款服务收入。

1.应收账款债权人的增值税纳税义务分析。从表面上看,应收账款债权人在债权转让环节和债权实现环节均可获得收益。但是,仔细分析可以看出,应收账款债权人在债权实现环节获得的收益属于不可确定的预期利益,只能在应收账款债务人清偿的应收账款超出保理融资本息及相关费用的情况下取得,不具有可税性。同时,保理交易中应收账款债权人在债权转让环节获得的既得利益也难以被界定为具有增值税意义上的可税性。这是因为,应收账款债权人出让债权获得的资金往往少于应收账款对应的金额,其是以牺牲部分债权利益来获取资金使用的时间利益,降低呆账、坏账风险。可以讲,应收账款债权人在出让债权时尚未达到预期收益的实现条件。相应地,需要以获得对价与应收账款能实际收回金额计算出的增值额也就不能在债权转让时确定下来,难以满足税法对应税收益可确定性的要求。综上分析,应收账款债权人的增值税纳税义务并不成立。

2.保理人的增值税纳税义务分析。在债权转让环节中,保理人的行为实质上是将资金贷与应收账款债权人使用,并未获得可以确定和计量的收益。在债权实现环节中,债权到期或其他债权实现的条件达成时,保理人既可以选择向应收账款债务人主张应收账款债权,也可以选择要求应收账款债权人还本付息或回购债权。保理人在债权实现环节,以融资本息和相关费用为限,获得了与其在债权转让环节提供贷款服务相对应的、确定的收入。

但是在债权实现环节中,保理人实现收益的行为与民法认定的债权实现出现了法律形式与经济实质上的差异。此时,税法不能直接承接民法的定性,并因为债权实现不属于增值税征税范围而适用课税除外制度。从交易实质看,在这一环节中,保理人未真正实现应收账款债权,而是将这一债权作为向应收账款债权人提供资金的抵押物,这与贷款服务具有实质上的一致性。保理人若未选择向应收账款债权人行使请求权,而是请求应收账款债务人履行清偿义务以实现债权,则需要将超过融资本息和相关费用的部分返还应收账款债权人,这与抵押担保实现债权具有实质上的一致性。即在债权到期时,变卖抵押物以清偿,超过债权的部分仍归出让人(抵押人)所有。在这一交易过程中,保理人是应收账款的抵押权人,而非所有人。因此,此种情形下的保理合同实质上为应收账款债权人与保理人之间的抵押贷款合同。保理人因此取得的收益符合《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税﹝2016〕140号)规定的贷款利息类收入中“保本收益”的定义,该项收入应当全额计征增值税。

综上,在适用《增值税暂行条例》及相关规范的过程中,不能直接承接民法对有追索权保理中债权转让交易的定性评价,而是需要根据实质课税原则进行调整,将其定性为增值税征税范围内的“金融服务”项下的“贷款服务”。此时保理人获得的收入应当定性为贷款利息收入,进项税额不得抵扣,全额适用6%的税率缴纳增值税。

(二)有追索权保理的增值税抵扣链条断裂问题分析

保理属于轻资产行业,保理人运营最主要的成本是融资成本和人力成本。人力成本在目前的增值税税制设计下,无法进行进项税额抵扣。但是,在融资成本方面,银行保理人和从事商业保理的非金融机构保理人的税收负担存在着差异,交易门槛相对较低的商业保理承担着较重的税收负担。这在减损税法公平的同时也不利于充分发挥商业保理对中小企业的支持作用。

银行保理中不存在增值税抵扣链条,所以不存在对同一笔保理收入的重复征税问题。这是因为,银行业金融机构从事银行保理时,其资金主要来自储户存款,融资成本为向储户支付的存款利息。储户获得的存款利息属于增值税免税收入,因此不能向银行保理人提供存款利息增值税专用发票,银行保理人因此不可抵进项税额。有追索权保理适用贷款服务增值税规定,那么银行保理人在保理交易中因债权转让获得的收益就适用银行贷款利息收益的规定,适用简易计税办法,不存在销项税额计算和进项税额抵扣的问题。并且,银行不能向贷款人即有追索权保理中的应收账款债权人开具增值税专用发票,贷款人也没有相应的进项税额抵扣问题。

但是,与从事保理的银行业金融机构不同,商业保理公司不能够从事吸收存款的业务,所以商业保理的保理人多是通过向银行贷款的方式充足资金,而后开展保理业务的。所以商业保理公司的融资成本主要是贷款利息。《通知》明确规定,纳税人购进贷款服务支付的利息及利息性质的支出,其进项税额不得从销项税额中抵扣。这导致提供融资服务的商业保理公司成为增值税规范上贷款服务的最终消费者,加之适用全额征税规定,融资成本不得从应税销售收入中减除,使得商业保理公司实际承担了本应当转嫁给应收账款债权人的增值税负担。增值税的可转嫁性受到了阻碍,也减损了税收的公平性。而当商业保理公司与应收账款债权人进行有追索权的保理交易时又被认定为“贷款服务”,再次根据上述规定征收增值税,从而造成了实质上重复征税的结果,增大了商业保理公司的成本,也削弱了商业保理的吸引力。由此可见,增值税税法适用问题是影响商业保理公司税负水平和利润的核心问题。


三、无追索权保理的

增值税税法适用


无追索权保理合同中债权转让的交易定性问题更加复杂,在可税性和税制设计方面存在着争议。有观点认为,在无追索权保理中,税法与民法的交易定性是一致的,增值税规范应当直接承接民法中的概念及定性。反对观点则认为,从交易的实质上看,作为保理合同标的的应收账款债权具有和金融商品类似的流通性,出于增值税抵扣链条完整的考量,应当将无追索权保理中的债权转让定性为金融商品转让以征收增值税。

(一)无追索权保理的增值税定性

根据《民法典》第七百六十七条,保理人与应收账款债权人签订不附追索权保理合同的,不得向应收账款债权人主张收回融资款本息或回购债权,只能作为实际债权人向应收账款债务人主张债权,请求其履行相应的金钱给付义务。但是此时保理人实现债权没有限额,债务人对应收账款债权的清偿全部归保理人所有。

在无追索权保理中,保理人以应收账款债务人实际清偿的应收账款或再保理人受让债权支付的对价为收益。若保理人向应收账款债务人主张清偿应收账款,并自行承担应收账款债务人不能清偿债款带来的无法收回保理融资本息的风险时,获得的全部收入属于非保本收益,不属于《通知》规定的增值税征税范围,属于课税除外事项,为不征税收入。保理人转让债权获得的再保理收入多被视为金融产品转让收入,以卖出价与买入价的差额作为计税依据征收增值税。当前理论界和实务界对于保理人收入的定性和增值税税法适用基本达成一致,而对于应收账款债权人的收入定性则存在分歧。

应收账款债权人在债权转让交易中以保理人受让债权支付的对价作为收入。债权让与交易在民法的评价体系中被定性为债权转让交易,相应地,在税法评价体系中存在“不征税收入说”和“金融商品转让收入说”两种定性倾向,并由此产生不同的增值税负担。本部分主要对应收账款债权人在无追索权保理中转让债权收入进行税法定性和适用分析。

1.不征税收入说。将保理人在无追索权保理中的债权转让收入认定为增值税不征税收入的观点,主要是从严格遵循税收法定原则和限制国家征税权、保护纳税人私有财产权的立场出发的。在此类税法定性中,税收法定原则要求严格依法划定私人财产向公共财产过渡的界限,税务机关不得自行决定对不属于征税范围的私人财产征税。未经债券化的债权转让不属于增值税征税范围中的金融商品转让,也不属于无形资产转让,不属于增值税的应税范畴。并且,从税收效率原则出发,实务中保理人通常都是以低于应收账款的价格向应收账款债权人支付对价的,应收账款债权人虽然通过保理交易降低了收回应收账款的风险并获得了提前收回货款的效益,满足了融资需求,但是难以确定在这一过程中应收账款债权人获得的经济利益与应收账款的数额相比是否获得了增值,对其收入进行量化的可操作性也较低。因此,持这一观点的学者及实务工作人员认为,不附追索权的保理合同中的债权转让交易,税法可以直接承继民法的定性,将应收账款债权人向保理人转让应收账款债权取得的收入认定为增值税的不征税收入。

2.金融商品转让说。将此种情形下保理人实现受让债权获得的收益认定为金融商品转让收入的观点,则主要是从实质课税原则的立场出发的。从交易的经济实质看,无追索权保理中的债权转让与金融商品转让具有较大的相似性。《民法典》并没有否定保理债权的流通性,即只要应收账款债权人和保理人未在合同中约定债权不得转让,并且该债权也不存在着《民法典》第五百四十五条规定的不得转让情形的,保理人均可以在受让债权后再进行转让,转让时亦可约定为有追索权保理或无追索权保理。这一过程中,保理合同发挥着转让债权流通凭证的作用。这就使得应收账款债权在一定程度上具备了金融商品的流通特性。从风险与收益分配的角度看,无追索权保理交易中,保理人只能向应收账款债务人主张实现应收账款债权,但是没有限额,超过保理融资本息和相关费用的部分亦归保理人所有,无须返还债权人。这就使得无追索权保理中的保理人与金融产品的购买方一样,承担着债权实现的全部风险和利益。唯一的区别就在于,保理人承担的风险主要来自应收账款债务人,而金融产品购买方承担的风险主要来自金融市场。

综上,“金融商品转让说”对无追索权保理中债权转让的经济实质定义得更加精准。虽然目前增值税税制在债权转让计税依据确定方面还存在不足,但是从目前的保理交易增值税制度的完善趋势看,有望通过增值税立法完善来提高税法可操作性,以此提高税收收入的可量化性,准确计算无追索权保理中债权转让交易的计税依据。

(二)无追索权保理债权转让的避税问题

无追索权保理中债权转让交易定性的差异产生了适用增值税税法的不同结果,应收账款债权人经营过程中减轻税收成本的冲动可能会驱使其通过交易安排来逃避增值税纳税义务。由此,无追索权保理中债权转让定性的争议就可能会导致纳税人税法遵从度的降低和国家应收税款的流失。

若将无追索权保理中应收账款债权人的债权转让收入定性为增值税不征税收入,这种直接承继民法定性的评价方法不仅没有对应收账款债权人转让债权进行融资过程中获得的资金使用的时间利益进行评价,更为严重的是,在《民法典》确认了无追索权保理合法性的基础上,基于私法保护的契约自由和意思自治原则,纳税人可能会以签订阴阳合同的形式安排交易以逃避纳税义务,不利于税法遵从度的提高。

而将债权转让定性为金融商品转让,虽然规避了不征税收入说中的避税安排,却面临着税基确定不当导致国家税收收入流失的新问题。若是不考虑应收账款债权人转让债权时约定的转让价格是否符合公允价值,则可能出现纳税人逃避纳税义务的情形。如应收账款债权人和保理人约定以低于公允价值的价格转让债权,则卖出价与买入价的差额可能为负数,计算出的应纳增值税税额亦为负数,根据增值税规范,可在计算应收账款债权人该纳税期间应纳增值税税额时进行抵扣,由此背离了实质课税原则,使得国家没有对全部应税增值额征税,造成了应征税款的流失。债权人也会因此产生避税冲动,故意将应收账款债权以低价出售给保理人,以此达到减轻其整体增值税税收负担、逃避纳税义务的目的。


四、《民法典》保理新规

纳入增值税立法的思考


(一)增值税立法中应当明确金融服务的概念

在对保理进行税法意义上定性的时候,首先应当明确保理交易属于金融服务的范畴。国家统计局2017年发布的《国民经济行业分类》已经将保理服务归类为金融服务,并将金融保理服务归位金融服务大类下的“其他非货币银行服务”。并且实务中银行保理和商业保理亦分别由银行业金融机构和专门的商业保理公司展开,这两类金融服务提供者的市场定性也在实践中获得了认同。由此,制度层面的分类标准和市场中的主体认同都倾向于将保理交易划入金融服务,进而为税法定性与适用提供制度支持。税法将保理服务定性为金融服务之后,就需要根据《民法典》的分类,确定无追索权保理中的债权转让交易的定性,并据此确定适用的增值税规范。

保理收入税法定性中的争议集中表现为无追索权保理中应收账款债权人取得的债权转让收入应当定性为不征税收入还是金融商品转让收入。归根结底,是税收法律的滞后性导致对民事交易回应的不足。因此,要从根源上解决保理交易税法定性的混乱,就需要明确增值税征税范围中金融商品的概念,以内涵的明确和外延的周延来加强税法与民法的良性互动,解决税法对保理交易回应性不足的问题。从立法回应的及时性出发,建议先以出台政策文件的方式对保理进行税法定性,明确不同情况下保理交易的增值税税法适用;然后,在经过实践检验和修正的基础上,在税收立法中明确保理交易的定性及增值税税法适用。

在税法制度层面,虽然《增值税法(征求意见稿)》将金融商品纳入征税范围,我国的增值税法规体系也没有对作为课税对象的金融商品明确定义,仅有《通知》对金融商品进行了正向列举,但是,在理论层面,金融领域中金融商品的定义可以为增值税立法提供一定的指导与借鉴。

金融商品在金融学领域内是一个较为成熟和确定的概念,可供增值税立法借鉴。金融学对金融商品的定义有工具说、目的说、资金融通形式说与合同说四种理论观点。其中,合同说与近年来法学领域在权利义务视角下对金融商品的定义最为接近,都认为金融商品是具有商品流通特性的,是对未来收益与风险的权利义务分配。如前所述,保理服务中的应收账款债权不仅可以由债权人转让给保理人,保理人亦可再转让给其他保理人进行再保理。这一过程中,虽然债权的转让可能因为合同的约定和《民法典》的规定而受到限制,但是并不能因此否定其流通性。流通过程中,亦有保理合同在一定程度上发挥着流通凭证的作用。加之无追索权保理中,保理人需要以自行承担债务人无法清偿的风险为代价获得实际清偿的全部应收账款,属于非保本收益。这一特质不仅将无追索权保理与有追索权保理中的债权转让区分开来,也使得无追索权的债权转让具备了金融商品的风险特质。

综上,需要在增值税立法和法律规范体系完善的过程中,逐步明确金融商品的定义,并根据交易实质对不同类型的保理进行交易定性。建议将无追索权保理中的债权转让定性为金融产品交易,在准确计算计税依据的基础上征收增值税。

(二)精准确定计税依据

有追索权保理中的债权转让作为贷款服务征收增值税,以利息及其他利息性质的收入作为计税依据,在账簿记载准确且不存在核定征收情形的条件下,计税依据可直接根据账簿记载确定,争议较小。

在无追索权保理中,保理人实现债权时取得收入,其成本和收入可以准确计算。税务机关可采用“逆向征税法”对保理人的收入进行征税:以保理人受让债权支付的对价及相关费用为成本,以应收账款债务人向保理人清偿的应收账款为收入,将二者的差额认定为保理人在债权交易中获得的增值额,适用6% 的税率。在应收账款债务人向保理人清偿债务,保理人获得实际收入时征收增值税。根据增值税规范,保理人在获得清偿时,不得向应收账款债务人开具增值税专用发票;应收账款债务人不得据此作进项税额抵扣。

但是无追索权保理中债权人转让应收账款的收入按照金融商品转让征收增值税,在确定计税依据时需要准确计算卖出价与买入价之间的差额。与其他典型金融商品交易不同,债权转让中的交易价格由应收账款债权人和保理人约定,而不是在金融市场中形成的。这一过程中,债权人可约定低于公允价值的卖出价以降低应纳税收入额,这一交易安排在违反实质课税原则的同时也会造成国家应收税款的流失和保理交易市场的混乱。因此,在无追索权保理债权转让过程中,需要以立法的方式对交易主体的契约自由进行限制,对债权转让价格进行审核。如果采取个案审查的方式对管辖范围内的每一单债权转让进行审核的话,无疑会加重税务机关的征税成本和债权人的税法遵从成本,不符合税法效率原则的要求。因此,建议以实施细则方式或颁布其他规范的方式,对不同行业、不同性质的债权人转让应收账款的价格制定标准,仅对转让价格不在标准幅度内的债权转让交易进行经济实质审查,以此保证计税依据的准确。

(三)完善保理交易增值税抵扣链条

增值税抵扣链条的断裂主要出现在对有追索权保理中债权转让交易按照贷款服务征收增值税的情形中。如前所述,贷款服务适用简易征税办法,内含着贷款服务购买人即为最终消费者的判断。但是商业保理公司购进贷款服务,是为了向应收账款债权人支付受让债权的对价,债权人才是贷款服务的最终消费者。当前的规定造成了增值税抵扣链条的断裂,使得商业保理公司无法就贷款形成的融资成本抵扣进项税,成为贷款服务的最终消费者,从而增加运行成本。

从运行成本角度看,增值税征税范围中的融资租赁与有追索权保理中的债权转让具有一定的相似性,二者最主要的成本都是融资成本,即为达成保理交易,向应收账款债权人支付约定对价而通过贷款等融资方式获得资金时付出成本。融资租赁适用差额纳税,以收入减去融资成本之后的余额作为计税依据。因此,从减轻纳税人税收负担和遵循实质课税的角度出发,笔者建议对有追索权的保理交易中的债权转让比照融资租赁业给予差额征税政策,即“以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)和发行债券利息后的余额为销售额”。


五、结语


民法与税法从宪法赋予的不同规范目的出发,在对交易行为进行定性的过程中,形成了“民法定性在先、税法定性在后”的法律秩序。增值税立法对《民法典》保理合同规定的回应,应当以保理交易为领域,以增值税法适用为核心问题,对民法、税法等部门法和金融学等社会科学的研究范式和理论观点进行整合,然后确定适用规范。在这一过程中,民法与税法因调整对象和调整领域的重合产生了以私有财产权保护为目的的法际互动和整合需求。其中,在合同形式与交易实质一致的情况下,税法可以直接承继民法的概念和交易定性,以降低税收立法的成本和维护法制的统一性,如有追索权保理中债权人转让债权的交易,可直接承继民法的定性,作为增值税的不征税收入。在交易出现名实不符或形实不符的情况下,税法需要遵循实质课税的原则,对民法定性进行调整,即穿透交易形式,对交易的经济实质进行判定,而不是依据民法定性为不征税收入中的债权转让收入。

可以预见的是,未来金融领域的创新将继续保持强劲的态势。作为对金融交易普遍征收增值税的国家,在金融交易领域中,税法与民法、法学与金融学之间的交叉融合会越来越频繁。为解决税收立法滞后性导致的对金融创新回应性不足的问题,需要秉持领域法学的研究范式,在强化纳税人私有财产的税法与民法双重保护的同时,不断提高增值税规范的科学性和税收征管的有效性。


(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第1期。)